De uma maneira introdutória, convém ressaltar que o estudo em geral sobre o instituto da imunidade tributária é muito importante, sobretudo pelo fato de que com o impedimento da incidência de um tributo, não haverá a formação de uma relação jurídica tributária.
Dessarte, no que se refere às imunidades tributárias, o intérprete deve buscar a máxima efetividade dos dispositivos constitucionais e ter sempre em vista à relação harmônica com outros pontos estabelecidos pelo Sistema Tributário Nacional.
Posto isto, Eduardo Sabbag conceitua a imunidade como sendo:
“a norma constitucional de desoneração tributária, que, justificada no conjunto de caros valores proclamados na Carta Magna, inibe negativamente a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário o direito público subjetivo de ‘não incomodação’ perante o ente tributante”. (SABBAG, 2016)
Já Ricardo Alexandre assim dispõe:
“As imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar consistentes na delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos”. (ALEXANDRE, 2016)
Apenas por amor ao debate, é com essa definição que se verifica a diferenciação conceitual entre isenção e imunidade. Isso porque, aquela opera no âmbito do exercício da competência e, esta, no âmbito da própria delimitação de competência. Isso quer dizer que a imunidade sempre é prevista na Constituição Federal e a isenção está sempre prevista em lei, já que atua no âmbito do exercício legal de uma competência.
Por conseguinte, conforme já conceituado, a imunidade tributária é conferida quando a Constituição Federal limita diretamente a competência tributária que é atribuída aos entes políticos. Assim, exemplificativamente, existem imunidades relativas a taxas (art. 5º, XXXIV, CF), impostos (art. 150, VI, CF) e contribuições para a seguridade social (art. 195, §7º, CF). Entretanto, se é que se pode assim dizer, as mais importantes estão previstas no artigo 150, VI, da Magna Carta, as quais se aplicam exclusivamente aos impostos.
O pagamento do tributo, que é a regra, pode sofrer exceções, as quais são basicamente três: não incidência, isenção e fixação de alíquota zero. De início, destaca-se que são três institutos diversos, cada um com sua finalidade. Entretanto, não convém, nesse momento, aprofundar-se nessa diferenciação, mas tão somente apontar tais exceções.
Em sequência, verifica-se a existência de duas classificações gerais de imunidades, quais sejam, as específicas e as genéricas. Tece-se aqui alguns comentários sobre a primeira e a segunda espécies das imunidades tributárias.
A Constituição Federal em seu artigo 150, IV, a, proibiu a União, Estados, Distrito Federal e Municípios de instituírem impostos sobre patrimônio, renda ou serviços um dos outros. Evidente que se trata de uma cláusula pétrea, justamente porque confere uma regra de proteção ao pacto federativo, pois impede que um ente político se sujeite ao poder de tributar do outro, conforme se analisa pela ADI 939.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI – instituir impostos sobre:
- patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
[…]
Outrossim, tal previsão se estende às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, desde que vinculados às finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Entretanto, conforme bem elucidado por Ricardo Alexandre:
“Percebe-se que a extensão da imunidade tributária recíproca às autarquias e fundações públicas não lhes confere uma garantia de igual amplitude àquela conferida aos entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).
A diferença fundamental é que, nos precisos termos constitucionais, para gozar da imunidade, as autarquias e fundações precisam manter seu patrimônio, renda e serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes, restrição esta não aplicável aos entes políticos.
Assim, se a União der a um imóvel uma utilidade totalmente desvinculada de suas finalidades essenciais (instalação de um campo de golfe, por exemplo), não perderá a imunidade tributária.
Já se o INSS, autarquia federal, fizer a mesma coisa, a imunidade estará afastada, voltando os fatos a caracterizar “fatos geradores” dos tributos porventura cabíveis.” (ALEXANDRE, 2016).
Ademais, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal (RE 407.099 e AC 1.550-2), a imunidade tributária recíproca abrange também as empresas públicas e as sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado. Nesse sentido, além do cumprimento de outros requisitos constitucionais e legais, a imunidade deve ser aplicável quando da observância de outros requisitos, quais sejam:
- Restringir-se à propriedade, bens e serviços utilizados na satisfação dos objetivos institucionais imanentes do ente federado;
- Não beneficiar atividades de exploração econômica, destinadas de forma primordial a aumentar o patrimônio do Estado ou de particulares;
- Não deve ter como efeito colateral a quebra dos princípios da livre concorrência e do exercício da atividade profissional ou econômica lícita.
Nesse contexto, tem-se que a Constituição Federal pode estabelecer vedações aos entes tributantes de forma geral, ou seja, aplicando-se a todos os entes federativos competentes à instituição de tributos, podendo inclusive abranger diversos tributos (imunidades gerais).
Por outro lado, o legislador pode restringir a aplicação da imunidade de certo tributo a uma determinada pessoa política, de maneira que atende a uma certa conveniência ou a determinado valor (imunidades específicas).
Conforme elucidado anteriormente, dentre as espécies tributárias constantes em nosso ordenamento jurídico, apenas algumas podem ser objeto das imunidades, sejam, os impostos, taxas e contribuições, desde que atendam determinados requisitos.
Entretanto, há uma discussão doutrinária acerca da abrangência das imunidades tributárias.
Para alguns estudiosos juristas, as imunidades tributárias abrangem apenas a espécie tributária denominada imposto, já que tal palavra está expressa no artigo 150, IV, da Constituição Federal (Brasil).
Contrariamente, outros ponderam de forma vestibular que essa visão restrita quanto à abrangência das imunidades vem perdendo força nas discussões sobre o referido tema, pois a própria Constituição (Brasil), 1988, abrange 33 (trinta e três) tipos de imunidades tributárias que alcançam outras espécies de tributos – contribuições e taxas – sendo esses passíveis de ocorrência do fenômeno da imunidade.
Nesse sentido, afirma-se que essa visão restrita à abrangência das imunidades tributárias se deve, principalmente, pelo fato de a Constituição Federal discorrer mais sobre os impostos, já que sua positivação se verifica com mais clareza. Em razão disso, verifica-se que as imunidades tributárias em relação aos impostos poderiam estar presentes em maior número.
Porém, tal fato não pode ser base para concluir que o fenômeno da imunidade está restrito a espécie tributária imposto. Nesse sentido, destaca-se que o posicionamento jurisprudencial contempla esse segundo posicionamento, de modo que a imunidade, além dos impostos, abrange outras espécies tributárias.
“APELAÇÃO. ENTIDADE BENEFICENTE. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PARA CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL. ART. 195, § 7º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. REGULAMENTAÇÃO ATRAVÉS DE LEI COMPLEMENTAR. DESNECESSIDADE. ART. 55 DA LEI Nº 8.212/91. LEI Nº 12.101/2009. PREENCHIMENTO DE REQUISITOS. CERTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL – CEBAS. NECESSIDADE. PEDIDO DE ISENÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS. AFASTAMENTO. PRECEDENTES. 1. O art. 195, § 7º, da Magna Carta, estabelece que são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. 2. A Lei nº 8.212/91, em seu art. 55, indicou determinados requisitos a serem cumpridos pela entidade beneficente de assistência social, a fim de ser concedida a imunidade prevista no § 7º do art. 195, da CF. 3. Não há necessidade de regulamentação do § 7º do art. 195, da Constituição Federal através de Lei Complementar, uma vez que ela só é exigível quando assim a Carta Magna expressamente dispuser, o que não ocorre no presente caso, restando plenamente válidas as disposições constantes do art. 55 da Lei nº 8.212/91. 4. Esta E. Sexta Turma já consolidou entendimento no sentido da necessidade do preenchimento dos quesitos exigidos pelo art. 55 da Lei nº 8.212/91 para a concessão do benefício previsto no art. 195, § 7º da Constituição Federal, de forma que se faz necessária a apresentação do CEBAS (Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social) para o gozo da imunidade com relação às contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social. 5. A própria Lei nº 12.101, de 27 de novembro de 2009, a qual revogou o art. 55 da Lei nº 8.212/91, atrelou, em seu art. 29, caput, a imunidade referente às contribuições sociais em questão à certificação da entidade beneficente, in verbis: Art. 29 – A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos (…) (Grifei). 6. Com relação ao pedido de não recolhimento da contribuição ao PIS, entendo estar este condicionado ao reconhecimento da imunidade da apelante em relação às contribuições sociais destinas ao custeio da seguridade social. Uma vez que a imunidade da autora restou afastada, devido é o recolhimento da contribuição ao PIS. 7. Precedentes: TRF3, Sexta Turma, Rel. Des. Fed. Consuelo Yoshida, AC 200161000300773, DJF3 CJ1 15/03/2010, p. 888, j. 04/02/2010; TRF3, Sexta Turma, Rel. Des. Fed. Lazarano Neto, APELREE 199961050126851, DJF3 CJ1 26/01/2010, p. 458, j. 10/12/2009; TRF3, Sexta Turma, Rel. Des. Fed. Mairan Maia, AMS 200361000082791, DJF3 CJ1 14/04/2010, p. 352, j. 25/03/2010. 8. Apelação improvida.”
(TRF-3 – AC: 2704 SP 2003.61.14.002704-1, Relator: DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA, Data de Julgamento: 09/09/2010, SEXTA TURMA). (BRASIL, 2010).
Seguindo a mesma linha de raciocínio, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região assim decidiu:
“TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ART. 195, § 7º, CF/1988. ENTIDADE BENEFICENTE QUE PRESTA SERVIÇOS NA ÁREA DA SAÚDE E DA ASSISTÊNCIA SOCIAL. REQUISITOS LEGAIS. 1. A Constituição Federal de 1988, no art. 195, parágrafo 7º, institui, não obstante falar em isenção, imunidade contribuições para a seguridade social em favor de entidades beneficentes de assistência social que atendam as exigências estabelecidas em lei. 2. O preceito constitucional sobre a imunidade está regulado no art. 55 da Lei n. 8.212/91, na redação anterior à da Lei n.º 9.732/98. Assim, as entidades que gozam da imunidade de acordo com o art. 55 da Lei n.º 8.212/91, são as que prestam serviços relativos à assistência social (educação e saúde). 3. O fato de estar pendente de apreciação pedido protocolado tempestivamente de renovação do Certificado de Entidade de Assistência Social – CEAS não pode ser utilizado contra o administrado, porquanto a mora é da própria Administração. Ademais, uma vez deferida a renovação, esta retroage à data do pedido (efeito ex tunc), porquanto o Conselho Nacional de Assistência Social nada mais faz do que reconhecer um situação preexistente (art. 3º, § 3º, do Decreto n.º 2.536/98). 4. Tratando de instituição que atua nas áreas da saúde e da assistência social (art. 2º do Estatuto Social), incide a regra prevista no § 11º do art. 3º do Decreto n.º 2.536/98, segundo a qual a prestação de atendimento pelo SUS constitui-se numa faculdade da entidade, a qual pode optar pelo disposto no inciso VI do referido dispositivo regulamentador. 5. Estando parte considerável do crédito tributário objeto da NFLD n.º 35.802.479-0 abrangida pela referida imunidade constitucional, mostra-se razoável a suspensão da exigibilidade do crédito tributário em questão, consoante o determinado pelo julgador monocrático. 6. Agravo de instrumento não provido.”
(TRF-4 – AG: 22883 SC 2006.04.00.022883-9, Relator: OTÁVIO ROBERTO PAMPLONA, Data de Julgamento: 28/11/2006, SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: D.E. 13/12/2006). (BRASIL, 2006)
Portanto, diante do exposto, é forçoso reconhecer que o fenômeno imunizante não abarca somente os impostos, podendo abranger outras espécies tributárias, como as taxas e as contribuições.
Referências
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 10. ed. São Paulo: Forense, 2016.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. Organização do texto por Juarez de Oliveira. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 1990. 168p. (Série Legislação Brasileira).
______. Resolução nº 217 A (III), de dezembro de 1948. Assembleia Geral das Nações Unidas. Declaração Universal dos Direitos Humanos. Disponível em: http://portal.mj.gov.br/sedh/ct/legis_intern/ddh_bib_inter_universal.htm . Acesso em: 12 nov. 2017.
______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 578562. Relator: Eros Grau.
______. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 325822. Relator: Min. Ilmar Galvão.
______. Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Apelação Cível nº 2704 SP 2003.61.14.002704-1, Relator: Desembargadora Federal Consuelo Yoshida.
______. Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Agravo de instrumento nº 22883 SC 2006.04.00.022883-9, Relator: Otávio Roberto Pamplona.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2016.
